第二部分 征稅范圍

    首先是征稅范圍，36號(hào)文附件1《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)、銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，屬于增值稅的納稅人，按本辦法的規(guī)定繳納增值稅。這句話，相當(dāng)于統(tǒng)領(lǐng)整個(gè)營(yíng)改增最基本的一條規(guī)定。也就是說(shuō)讀懂了這一條，就知道什么情況應(yīng)該繳納增值稅。

    營(yíng)業(yè)稅改征的增值稅，基本要件跟原增值稅和營(yíng)業(yè)稅是一樣的。征稅的要件有：第一，在境內(nèi)；第二，發(fā)生了適用注釋范圍類(lèi)別的應(yīng)稅行為；第三，這個(gè)行為是有償?shù)?；第四，提供服?wù)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，都是向他人，不是自我服務(wù)。

    （一）在境內(nèi)。什么是在境內(nèi)？實(shí)施辦法的第十二條有明確規(guī)定，對(duì)于服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)（除自然資源使用權(quán)外）來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售方和購(gòu)買(mǎi)方任何一方在境內(nèi)，就屬于增值稅征稅范圍，那么如果買(mǎi)賣(mài)雙方都在境外，例如德國(guó)企業(yè)為法國(guó)公司提供的咨詢(xún)服務(wù)，就不屬于增值稅征稅范圍。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的租賃和銷(xiāo)售，以及自然資源使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)欠裾鞫惾Q于自然資源或者不動(dòng)產(chǎn)是不是在境內(nèi)，無(wú)論買(mǎi)賣(mài)雙方是不是在境內(nèi)，這個(gè)原則和上面說(shuō)到的服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)是有差別的。這里舉一個(gè)例子，假設(shè)境外單位A向境外單位B出售一棟位于北京的大樓，由于大樓在我國(guó)境內(nèi)，盡管買(mǎi)賣(mài)雙方都不是境內(nèi)的單位和個(gè)人，仍應(yīng)按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。

    （二）應(yīng)稅行為的范圍。發(fā)生的應(yīng)稅行為要在注釋范圍之內(nèi)。36號(hào)文《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》在原來(lái)財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文基礎(chǔ)上結(jié)合了原營(yíng)業(yè)稅的稅目注釋?zhuān)矃⒖剂藝?guó)家統(tǒng)計(jì)局的國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。所以現(xiàn)在的注釋?zhuān)紫劝嗽瓉?lái)所有征營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)和業(yè)務(wù)。如果有問(wèn)道：“原來(lái)交營(yíng)業(yè)稅，我現(xiàn)在是不是一定交增值稅？”一定是的。除此之外，還有一些可能原來(lái)不交營(yíng)業(yè)稅的，現(xiàn)在新的注釋范圍內(nèi)也有所涵蓋。比如無(wú)形資產(chǎn)里的其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，原來(lái)并不在營(yíng)業(yè)稅的注釋范圍里。原營(yíng)業(yè)稅無(wú)形資產(chǎn)的征稅范圍是正列舉。除了國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)的稅目注釋之外，僅根據(jù)財(cái)稅2012年6號(hào)文件，將轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)納入轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的征稅范圍，其他經(jīng)濟(jì)權(quán)益轉(zhuǎn)讓?zhuān)晕醇{入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。此次營(yíng)改增將其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)納入征稅范圍是對(duì)征稅范圍的完善。另外，這一次制定稅目注釋時(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新變化，對(duì)原營(yíng)業(yè)稅稅目注釋的部分子目進(jìn)行了重新歸類(lèi)和調(diào)整，應(yīng)稅行為對(duì)應(yīng)的“稅目”也相應(yīng)地有所變化。例如，展覽業(yè)務(wù)在原營(yíng)業(yè)稅制下，應(yīng)按照“文化體育業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后，調(diào)整為“現(xiàn)代服務(wù)—文化創(chuàng)意服務(wù)”。

    （三）有償。“有償”這個(gè)概念在增值稅的條例、營(yíng)業(yè)稅的條例中就有。與原增值稅業(yè)務(wù)相比，營(yíng)改增部分業(yè)務(wù)中的無(wú)償與有償之間的界線更隱蔽。納稅人之間互換不動(dòng)產(chǎn)，相對(duì)容易理解，是用不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)換取另一不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)，服務(wù)換服務(wù)相對(duì)更難分辨。例如，A公司將一層門(mén)面給B餐館無(wú)償使用，B餐館無(wú)償向A公司員工提供工作餐。上述行為不能看做無(wú)償，A、B雙方銷(xiāo)售服務(wù)都獲取了經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)屬于增值稅征稅范圍。

    （四）為他人提供。第四個(gè)征稅要件就是服務(wù)的提供、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是要面向他人。如果是單位給員工提供的服務(wù)，或者員工給單位提供的職務(wù)性的、在工資范圍內(nèi)的服務(wù)都不繳納增值稅，就是說(shuō)自己給自己提供服務(wù)的行為是不征稅的，征稅對(duì)象主要是對(duì)他人提供服務(wù)。

    以上是理解什么叫作增值稅納稅人最基本的四個(gè)要件。除此之外，有一些特例，就像剛才提到的可能滿(mǎn)足四個(gè)征稅要件，但是不征稅的情形。比如存款利息，滿(mǎn)足上述要件，但是不征稅。還有資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的一些不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，這些都在不征稅的范圍內(nèi)。還有一類(lèi)特例就是不完全滿(mǎn)足上述四個(gè)征稅要件，可是還是要納入征稅范圍，即視同銷(xiāo)售行為。對(duì)無(wú)償提供服務(wù)，無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)。但對(duì)于其他個(gè)人提供的無(wú)償服務(wù)，以公益性為目的的銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)恍枰曂袃斶M(jìn)行征稅。對(duì)公益性質(zhì)的服務(wù)，舉例說(shuō)明如下：比如，有些小區(qū)門(mén)口會(huì)有醫(yī)學(xué)院的學(xué)生去做免費(fèi)咨詢(xún)，量血壓或者簡(jiǎn)單的醫(yī)療診斷。這種服務(wù)是一種無(wú)償?shù)?，是出于公益性目的，服?wù)對(duì)象也是我們說(shuō)的大眾，因此是不把它視作有償?shù)?。另外還有航空公司，在汶川地震、在印尼海嘯的時(shí)候，運(yùn)送救災(zāi)物資以及把中國(guó)的公民接回到國(guó)內(nèi)都是指令性的，無(wú)償?shù)?，不收費(fèi)。這種運(yùn)輸服務(wù)無(wú)需視同有償去征稅的。這和貨物的視同銷(xiāo)售有差別：貨物的視同銷(xiāo)售不管贈(zèng)送給他人的目的是什么，都是要視同有償去征稅的；而對(duì)這種以公益為目的的服務(wù)項(xiàng)目，或者以社會(huì)大眾為服務(wù)對(duì)象的無(wú)償服務(wù)，不需要視同有償服務(wù)繳稅。