因此，我們需要注意到，在國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)文中同時(shí)提到了“居民”和“國(guó)民”這兩個(gè)重要概念。對(duì)于“居民”和“國(guó)民” 的各自含義是什么，他們有什么區(qū)別，他們?cè)诙愂諈f(xié)定中究竟有何作用，對(duì)于我們正確的運(yùn)用稅收協(xié)定解決實(shí)際問(wèn)題非常重要。

　　一、稅收協(xié)定中“居民”的含義

　　“居民”在稅收協(xié)定中是一個(gè)非常重要的概念。所有的雙邊稅收協(xié)定在第一條中就明確指出協(xié)定適用的范圍為“締約國(guó)一方或同時(shí)為雙方居民的人”。也就是說(shuō)，一般只有屬于締約國(guó)對(duì)方的稅收居民才能享受雙邊稅收協(xié)定的待遇。

　　其次，協(xié)定中指出的“締約國(guó)一方或同時(shí)為雙方居民的人”，這里的“居民的人”，不僅包括自然人，也包括公司和其他團(tuán)體。同時(shí)，在一些雙邊協(xié)定中，比如中新協(xié)定中還進(jìn)一步明確締約國(guó)一方居民也包括“該締約國(guó)、地方當(dāng)局或法定機(jī)構(gòu)”。因此，當(dāng)我們?cè)诙愂諈f(xié)定中引用“居民”術(shù)語(yǔ)時(shí)，此處的“居民”既包括“居民個(gè)人”也包括“居民企業(yè)”。

　　第三：稅收協(xié)定將對(duì)于“居民”定義的解釋權(quán)賦予了締約國(guó)各自的國(guó)內(nèi)稅收法律。因此，我們需要明確以下幾點(diǎn)內(nèi)容：1、稅收協(xié)定并沒(méi)有對(duì)“居民”給予明確的定義；2、“居民”在協(xié)定中是一個(gè)稅法概念，即這里的“居民”指的是“稅收居民”；3、對(duì)于“居民”的解釋權(quán)歸締約國(guó)各自的稅收法律管轄。

　　第四，我們必須掌握我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)于“居民”概念的定義。我們知道“居民”包括“居民企業(yè)”和“居民個(gè)人”。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)的“居民企業(yè)”是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)的企業(yè)。實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。比如根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)）的規(guī)定：對(duì)于由中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國(guó)（地區(qū)）法律注冊(cè)成立的企業(yè)，如果實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)，也判定其為中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)的“居民個(gè)人”包括：

　　（1）在中國(guó)境內(nèi)有住所的中國(guó)公民和外國(guó)僑民。但不包括雖具有中國(guó)國(guó)籍，卻并未在中國(guó)大陸定居，而是僑居海外的華僑和居住在香港、澳門(mén)、臺(tái)灣的同胞。

　　（2）在中國(guó)境內(nèi)居住，且在一個(gè)納稅年度內(nèi)，一次離境不超過(guò)30日，或多次離境累計(jì)不超過(guò)90日的外國(guó)人、海外僑民和香港、澳門(mén)、臺(tái)灣同胞。

　　這里，在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。

　　華僑的定義則是根據(jù)《國(guó)務(wù)院僑務(wù)辦公室關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于界定華僑外籍華人歸僑僑眷身份的規(guī)定〉的通知》（國(guó)僑發(fā)[2009]5號(hào)）的規(guī)定，是指定居在國(guó)外的中國(guó)公民。具體界定如下：1.“定居”是指中國(guó)公民已取得住在國(guó)長(zhǎng)期或者永久居留權(quán)，并已在住在國(guó)連續(xù)居留兩年，兩年內(nèi)累計(jì)居留不少于18個(gè)月。2.中國(guó)公民雖未取得住在國(guó)長(zhǎng)期或者永久居留權(quán)，但已取得住在國(guó)連續(xù)5年以上（含5年）合法居留資格，5年內(nèi)在住在國(guó)累計(jì)居留不少于30個(gè)月，視為華僑。 3.中國(guó)公民出國(guó)留學(xué)（包括公派和自費(fèi)）在外學(xué)習(xí)期間，或因公務(wù)出國(guó)（包括外派勞務(wù)人員）在外工作期間，均不視為華僑。

　　在中國(guó)境內(nèi)居住，且在一個(gè)納稅年度內(nèi)，一次離境不超過(guò)30日，或多次離境累計(jì)不超過(guò)90日的外國(guó)人、海外僑民和香港、澳門(mén)、臺(tái)灣同胞也屬于我國(guó)的“居民個(gè)人”。這里，我們首先需要重點(diǎn)關(guān)注的是對(duì)于入境和離境天數(shù)的計(jì)算問(wèn)題。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)）規(guī)定，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人，需要計(jì)算確定其在中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)，以便依照稅法和協(xié)定或安排的規(guī)定判定其在華負(fù)有何種納稅義務(wù)時(shí)，均應(yīng)以該個(gè)人實(shí)際在華逗留天數(shù)計(jì)算。上述個(gè)人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按一天計(jì)算其在華實(shí)際逗留天數(shù)。其次，我國(guó)稅法中的納稅年度是指公歷年度的1月1日至12月31日。因此，我們計(jì)算在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所人員在一個(gè)納稅年度內(nèi)是否在中國(guó)境內(nèi)居住滿一年時(shí)，應(yīng)按兩個(gè)步驟進(jìn)行，首先是根據(jù)該無(wú)住所人員從1月1日～12月31日的出入境情況計(jì)算該人員實(shí)際在境內(nèi)的逗留天數(shù)和離境天數(shù)，第二步是將計(jì)算的離境天數(shù)中一次不超過(guò)30日，或多次不超過(guò)90日的離境天數(shù)加回，看其在一個(gè)納稅年度內(nèi)是否在中國(guó)境內(nèi)居住365天。最后，需要注意的一點(diǎn)是，在判定無(wú)住所人員居民身份時(shí)，對(duì)于其在一個(gè)納稅年度中一次不超過(guò)30日或者多次累計(jì)不超過(guò)90日的離境天數(shù)，我們要加回計(jì)算或稱為不做扣減。但是，對(duì)于計(jì)算非居民在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)居住不超過(guò)90日或根據(jù)稅收協(xié)定非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)不超過(guò)183天以判定納稅義務(wù)時(shí)，只須按實(shí)際逗留天數(shù)計(jì)算，不考慮一次不超過(guò)30日或者多次累計(jì)不超過(guò)90日的離境天數(shù)的加回問(wèn)題。

　　二、稅收協(xié)定中“國(guó)民”的含義

　　“國(guó)民”和“公民”在法律上實(shí)際是一個(gè)概念?！皣?guó)民”或“公民”是指具有一個(gè)國(guó)家的國(guó)籍，并根據(jù)該國(guó)憲法和法律，享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的人。而“國(guó)籍”是指一個(gè)人屬于某一個(gè)國(guó)家的國(guó)民或公民的法律資格，表明一個(gè)人同一個(gè)特定國(guó)家間的固定的法律聯(lián)系，是國(guó)家行使屬人管轄權(quán)和外交保護(hù)權(quán)的法律顧問(wèn)依據(jù)。

　　不同于“居民”，稅收協(xié)定對(duì)于“國(guó)民”一般都給出了一個(gè)基本的定義，即協(xié)定中所稱的“國(guó)民”一般是指擁有本國(guó)國(guó)籍或公民身份的個(gè)人以及按本國(guó)法律取得合法地位的法人或團(tuán)體。但是，對(duì)于國(guó)籍的取得、喪失和變更，稅收協(xié)定不做規(guī)定，這些由締約國(guó)各自的國(guó)籍法規(guī)定。

　　三、“居民”和“國(guó)民”的區(qū)別

　　對(duì)于“居民”和“國(guó)民”的概念，應(yīng)注意他們?cè)谌缦路矫娴膮^(qū)別：

　　1、“居民”是一個(gè)稅法上的概念。在稅法上，判定為“居民”的法律后果是該人應(yīng)在該國(guó)負(fù)有全面納稅義務(wù)。而“國(guó)民”則并不是一個(gè)稅法上的概念，我們不以“國(guó)民”來(lái)判斷該人應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。

　　2、一國(guó)稅收上的“居民”并不意味著他一定是該國(guó)的“國(guó)民”。比如，一美國(guó)國(guó)民在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，但在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)居住滿1年，則該年度該美國(guó)國(guó)民在稅法上成為了中國(guó)“居民”，但他并非是中國(guó)的國(guó)民。

　　3、一國(guó)的“國(guó)民”也并不意味著他一定是該國(guó)稅收上的“居民”。比如，某自然人擁有中國(guó)國(guó)籍，屬于中國(guó)國(guó)民，但是卻不在國(guó)內(nèi)居住，長(zhǎng)期僑居海外，該僑民雖然有中國(guó)國(guó)籍，但其在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，且在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住又不滿1年，則該僑民在稅法上就不屬于中國(guó)的“居民”，無(wú)須在華承擔(dān)全面納稅義務(wù)。僑民指的是長(zhǎng)期僑居海外，只是取得了居留國(guó)永久居留權(quán)或合法居留資格的人，如果該人取得居留國(guó)國(guó)籍，根據(jù)我國(guó)《國(guó)籍法》的規(guī)定，則自動(dòng)喪失中國(guó)國(guó)籍，此時(shí)該個(gè)人就不再是中國(guó)國(guó)民了。

　　4、“居民”身份是享受雙邊稅收協(xié)定大部分待遇的前提條件。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]124號(hào)）的規(guī)定，申請(qǐng)享受協(xié)定股息條款、利息條款、特許權(quán)使用費(fèi)條款、財(cái)產(chǎn)收益條款、常設(shè)機(jī)構(gòu)以及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款、非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款以及獨(dú)立個(gè)人務(wù)等條款的協(xié)定待遇時(shí)，必須向締約國(guó)一方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供由其所在國(guó)主管稅務(wù)當(dāng)局出具的稅收居民身份證明。正是因?yàn)椤皣?guó)民”和“居民”身份的差異，當(dāng)非居民向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)享受雙邊稅收協(xié)定待遇時(shí)，我們不能僅憑“護(hù)照”或“公司執(zhí)照注冊(cè)證明”就可以批準(zhǔn)其享受協(xié)定待遇，因?yàn)檫@些證據(jù)只能證明他們是締約國(guó)另一方的“國(guó)民”，而非“居民”。

　　5、大部分協(xié)定待遇享受的前提條件是“居民”身份的判別，唯一例外的就是在協(xié)定的“無(wú)差別或非歧視待遇”條款上。根據(jù)該條款規(guī)定，對(duì)于締約國(guó)一方的國(guó)民，締約國(guó)另一方在稅收上不能有歧視待遇。比如，即使新加坡國(guó)民在某一時(shí)期失去新加坡居民身份，仍然可以享受非歧視待遇（但不能享受協(xié)定其他條款待遇），特別是在該新加坡國(guó)民與比照待遇的中國(guó)國(guó)民居民身份相同時(shí)。但是該條規(guī)定不應(yīng)被理解為要求締約國(guó)一方將給予其公共團(tuán)體或公共服務(wù)機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠，以及從事本國(guó)公益活動(dòng)的非盈利私人機(jī)構(gòu)的特別稅收優(yōu)惠，也給予締約國(guó)另一方的相同組織或類似機(jī)構(gòu)。比如，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]650號(hào)）的規(guī)定，非居民企業(yè)即使符合我國(guó)稅法關(guān)于小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，也不得享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。這一規(guī)定并不違反協(xié)定的非歧視待遇條款規(guī)定。但是，如果我們對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)的適用的企業(yè)所得稅法定稅率為25%，而對(duì)非居民企業(yè)卻適用超過(guò)25%的稅率，則違反了非歧視待遇的規(guī)定。