房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，稅收對(duì)納稅人的收益有著重大影響，謀取最輕稅負(fù)，始終是納稅人孜孜以求的目標(biāo)。稅收籌劃，就是納稅人在不違反國(guó)家稅收法規(guī)的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)雀黜?xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事先周密籌劃和合理安排，盡可能地減輕稅負(fù)，為納稅人帶來(lái)稅收利益，并最終為納稅人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的管理活動(dòng)，它同納稅人追求企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)一致。稅收籌劃對(duì)企業(yè)和國(guó)家都具有重要的作用。對(duì)企業(yè)而言，稅收籌劃得當(dāng)，用足用好稅收優(yōu)惠政策，有利于減輕節(jié)省企業(yè)的稅負(fù)，增加企業(yè)的利潤(rùn)和可用資金，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，有效維護(hù)企業(yè)權(quán)益，使自身價(jià)值達(dá)到最大化，促進(jìn)企業(yè)良性發(fā)展。對(duì)國(guó)家而言，稅收籌劃促進(jìn)企業(yè)遵循國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的導(dǎo)向，有利于國(guó)家重點(diǎn)扶持的落后地區(qū)和幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，從總體上擴(kuò)大了國(guó)家稅收的稅基，增加了稅源，有利于整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康、快速、穩(wěn)定發(fā)展。
稅收籌劃是每個(gè)企業(yè)的應(yīng)有權(quán)利，但具體到各自的節(jié)稅機(jī)遇卻不盡相同。經(jīng)濟(jì)因素、稅收因素、管理因素、節(jié)稅技能因素等等，都從不同方面制約著稅收籌劃的利益。作為稅收籌劃的主體，除了具備經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)，還必須充分了解各項(xiàng)稅收制度和掌握科學(xué)有效的稅收籌劃方法。從目前我國(guó)國(guó)情來(lái)看，存在稅種差別、稅收優(yōu)惠政策、企業(yè)組織形式、經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目、投資途徑、營(yíng)銷方式、盈余分配、會(huì)計(jì)處理、內(nèi)部企業(yè)之間、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間、申報(bào)整體單位之間等多種選擇，這就為納稅人提供了廣闊的稅收籌劃空間。
房地產(chǎn)開發(fā)具有開發(fā)周期長(zhǎng)、開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣、資金占用量大等特性，企業(yè)可針對(duì)其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，通過(guò)充分利用稅收優(yōu)惠政策、選擇有利經(jīng)營(yíng)方式、合理選擇會(huì)計(jì)處理方法、投資策劃等方法來(lái)縮小稅基、降低稅率和增加抵扣稅額，以達(dá)到稅收籌劃的目的。在此，本文擬重點(diǎn)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃談幾點(diǎn)看法。
一、充分利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，通過(guò)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移稅負(fù)進(jìn)行稅收籌劃
與股本投資相比，融資更具靈活性。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三十九條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在融資業(yè)務(wù)中所支付或者收取的利息不能超過(guò)或低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者超過(guò)或低于同類業(yè)務(wù)的正常利率。企業(yè)可在這一規(guī)定的框架內(nèi)靈活選擇關(guān)聯(lián)企業(yè)間融資的最高上限或最低下限利率，以達(dá)到最佳的節(jié)稅效益。如總公司所在地稅負(fù)高，而子公司所在地稅負(fù)低，當(dāng)子公司占用總公司資金時(shí)，總公司可以采用同類業(yè)務(wù)同期下限利率與子公司結(jié)算，使稅負(fù)較高的總公司稅基減少，所減少的稅基轉(zhuǎn)移到稅率較低的子公司；反之，當(dāng)總公司所在地的稅負(fù)低時(shí)，可以采用同類業(yè)務(wù)同期上限利率與子公司結(jié)算。
二、發(fā)揮國(guó)家稅收杠桿導(dǎo)向作用，通過(guò)選擇有利的經(jīng)營(yíng)方式進(jìn)行稅收籌劃
合作建房通常有以下二種方式：
其一，合作雙方通過(guò)原始的“以物易物”方式進(jìn)行交易，雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，一方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)稅行為，另一方發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的應(yīng)稅行為。對(duì)這種以房換地行為，雙方應(yīng)分別按其銷售房屋的價(jià)值和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)價(jià)值繳納營(yíng)業(yè)稅。合作建房雙方將分得房屋出售時(shí)，還應(yīng)按房屋銷售額交納營(yíng)業(yè)稅。
其二，合作雙方分別以土地使用權(quán)和貨幣資金出資，成立合作企業(yè)，合作建房。對(duì)此，又存在兩種利潤(rùn)分配方式：一是房屋建成后合作雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的分配方式；二是房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》第九條第(二)款：“以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。”的規(guī)定，在第一種分配方式下，向合作企業(yè)提供的土地使用權(quán)視為投資入股不必繳納營(yíng)業(yè)稅，合作企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳稅，雙方分得的利潤(rùn)不必繳營(yíng)業(yè)稅；在第二種分配方式下，向合作企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)繳稅，合作企業(yè)房屋分配后銷售時(shí)各自按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅。
由此可見(jiàn)，合作建房項(xiàng)目作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，在收入和費(fèi)用相同時(shí)，經(jīng)營(yíng)方式不同稅負(fù)不同。上述中以成立合作企業(yè)并采取在房屋建成后合作雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的利潤(rùn)分配方式最為節(jié)稅，只須在銷售房屋取得收入時(shí)按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳稅；而成立合作企業(yè)并采取在房屋建成后合作雙方按一定比例分配房屋的利潤(rùn)分配方式，以土地使用權(quán)投資的一方還須在前種方式稅負(fù)的基礎(chǔ)上，就轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)繳稅。至于“以物易物”的合作建房方式，合作雙方應(yīng)分別按其銷售房屋的價(jià)值和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)價(jià)值繳納營(yíng)業(yè)稅。合作建房雙方將分得房屋出售時(shí)，還應(yīng)按房屋銷售額交納營(yíng)業(yè)稅，其稅負(fù)最高。因此，企業(yè)應(yīng)利用國(guó)家稅收杠桿導(dǎo)向，選擇最有利的經(jīng)營(yíng)方式，達(dá)到節(jié)稅籌劃的目的。
三、通過(guò)合理選擇會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行稅收籌劃
通過(guò)會(huì)計(jì)處理方法選擇進(jìn)行稅收籌劃包括預(yù)提費(fèi)用、個(gè)人所得稅、開發(fā)商品與出租商品、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用的籌劃等6個(gè)方面：
1．預(yù)提費(fèi)用籌劃。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目完成時(shí)可以預(yù)提費(fèi)用，預(yù)計(jì)該項(xiàng)目以后支出，此費(fèi)用由財(cái)務(wù)人員依據(jù)經(jīng)驗(yàn)提取且金額較大，使用時(shí)間較長(zhǎng)，直接計(jì)入成本，具有較強(qiáng)的可操作性。在允許范圍內(nèi)就高預(yù)提，隨著銷售實(shí)現(xiàn)，先行計(jì)入的成本增加，其作用是延緩企業(yè)所得稅的繳納時(shí)間，為企業(yè)贏得資金時(shí)間價(jià)值。
2．個(gè)人所得稅籌劃。
由于個(gè)人所得稅為超額累進(jìn)稅率，年終一次性發(fā)放數(shù)月獎(jiǎng)金繳稅率較高，企業(yè)可以依據(jù)當(dāng)月的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)結(jié)合以往的經(jīng)驗(yàn)，按月預(yù)提獎(jiǎng)金計(jì)入成本，年終發(fā)放時(shí)稍加調(diào)整即可。把年終獎(jiǎng)金扣繳的個(gè)調(diào)稅分散到各個(gè)月份中列支，可降低稅率，減少稅負(fù)。
3．開發(fā)商品與出租商品籌劃。
有些房屋由于地理位置、內(nèi)部結(jié)構(gòu)朝向和外部環(huán)境等原因滯銷或其他原因，房屋用于出租經(jīng)營(yíng)時(shí)，可把商品房轉(zhuǎn)作出租經(jīng)營(yíng)房，從開發(fā)商品轉(zhuǎn)入出租開發(fā)產(chǎn)品科目，按月計(jì)提出租產(chǎn)品攤銷計(jì)入成本，使企業(yè)庫(kù)存成本接近實(shí)際成本，同時(shí)增加成本，減少稅收。而如果把房屋繼續(xù)留在開發(fā)產(chǎn)品科目提取減值準(zhǔn)備，所提取減值準(zhǔn)備不能作為所得稅稅前扣除。此外，企業(yè)還應(yīng)利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策如調(diào)低房產(chǎn)契稅以及某些地區(qū)為處理積壓商品房特準(zhǔn)以前竣工的空置房免營(yíng)業(yè)稅等，加速庫(kù)存商品銷售，盤活資金。
4．營(yíng)業(yè)費(fèi)用籌劃。
作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，各年度廣告費(fèi)支出是筆龐大的費(fèi)用項(xiàng)目，廣告費(fèi)支出的多少往往與銷售業(yè)績(jī)密切掛鉤。依稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)每一納稅年度的廣告費(fèi)支出應(yīng)在不超過(guò)銷售收入的2％內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。有些企業(yè)集團(tuán)廣告由總公司統(tǒng)一策劃、費(fèi)用由總公司統(tǒng)一列支，很可能出現(xiàn)總公司因廣告費(fèi)支出超出2％扣除比例不得稅前扣除，而子公司不足2％的情況，針對(duì)這一情況，可以讓與子公司業(yè)務(wù)相關(guān)的總公司廣告費(fèi)，由不足2％的子公司承擔(dān)。
5．管理費(fèi)用籌劃。
企業(yè)按規(guī)定繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)和公積金可以稅前扣除，企業(yè)應(yīng)依法足額繳納。這樣，企業(yè)既履行了法定的社會(huì)保障義務(wù)，穩(wěn)定了職工隊(duì)伍，又可以減輕企業(yè)因純粹支付工資而產(chǎn)生的個(gè)人及企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。還有，轉(zhuǎn)嫁給職工的不合理負(fù)擔(dān)如因公外出的交通費(fèi)、公務(wù)通信費(fèi)(按銷售收入一定比例稅前扣除)以允許職工報(bào)銷等方式，把暗含在工資中的費(fèi)用轉(zhuǎn)化為管理費(fèi)用，降低企業(yè)的工資水平，也能夠減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。
6．財(cái)務(wù)費(fèi)用籌劃
如果一家房地產(chǎn)開發(fā)公司同時(shí)開發(fā)幾個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目，而其中一個(gè)項(xiàng)目準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓，企業(yè)所需部分資金以該項(xiàng)目向銀行貸款，在計(jì)算土地增值稅時(shí)該利息就可以按不超過(guò)商業(yè)銀行同類同期貸款利率據(jù)實(shí)扣除。如果轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)目繳納土地增值稅稅負(fù)過(guò)高，企業(yè)也可考慮以合作建房方式享受暫免征收土地增值稅的優(yōu)惠政策。
四、通過(guò)周密項(xiàng)目投資策劃進(jìn)行稅收籌劃
企業(yè)實(shí)施投資前應(yīng)對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的可行性包括收入、成本、利潤(rùn)、稅收、回收期等因素進(jìn)行籌劃。在方案的收入、成本相同時(shí)，稅負(fù)可能成為方案是否被采用的決定性因素。一塊地是與他人合作建房還是轉(zhuǎn)讓或自行開發(fā)，其所繳納的稅收差異極大，企業(yè)最終應(yīng)選擇最優(yōu)的方案進(jìn)行投資。
總之，房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的途徑有多種，但都必須合法、可操作并能給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際效益。
