一、基本情況
2006年8月，根據(jù)群眾舉報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（下稱甲公司）2003年至2005年的納稅情況進(jìn)行了檢查。
甲公司成立于1998年，是民營(yíng)企業(yè)，隸屬于某集團(tuán)公司，注冊(cè)資金5億元，主要從事房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)銷售。成立以來(lái)，該公司先后開(kāi)發(fā)了A、B、C、D四個(gè)大型住宅小區(qū)，項(xiàng)目完工情況如下：
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項(xiàng)目 |
A項(xiàng)目 |
B項(xiàng)目 |
C項(xiàng)目 |
D項(xiàng)目 |
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一期 |
二期 |
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完工情況 |
2002年12月 |
2003年8月 |
2004年11月 |
2005年9月 |
正在施工 |
甲公司企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收。2005年起對(duì)未完工產(chǎn)品采取預(yù)售方式銷售的按15%的毛利率按季計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額預(yù)征企業(yè)所得稅。
二、問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)及處理
1、申報(bào)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅收入與賬面記載的應(yīng)稅收入不一致。
該公司所開(kāi)發(fā)的4個(gè)項(xiàng)目分別在三個(gè)區(qū)，營(yíng)業(yè)稅每月分別向三個(gè)區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和繳納。該公司取得的銷售或預(yù)售收入全部先通過(guò)“預(yù)收賬款”科目歸集，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的部分轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售收入”，每月按“預(yù)收賬款”貸方累計(jì)發(fā)生額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
檢查人員通過(guò)電子表格，將甲公司每月“預(yù)收賬款”貸方發(fā)生額與營(yíng)業(yè)稅納稅申報(bào)表進(jìn)行比對(duì)，發(fā)現(xiàn)該公司D項(xiàng)目申報(bào)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)與賬面記載的應(yīng)稅收入不一致。有的月少申報(bào)、有的月多申報(bào)，到2005年12月累計(jì)少申報(bào)計(jì)稅收入4700萬(wàn)元。
甲公司少申報(bào)計(jì)稅收入明細(xì)表 單位：萬(wàn)元
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項(xiàng)目 |
2003年 |
2004年 |
2005年 |
合計(jì) |
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D |
200 |
1500 |
3000 |
4700 |
（注：2005年少申報(bào)的計(jì)稅收入為D項(xiàng)目二期預(yù)售收入）
【處理決定】
檢查人員在對(duì)少申報(bào)計(jì)稅收入問(wèn)題的定性上出現(xiàn)了不同的看法：有人認(rèn)為該公司營(yíng)業(yè)稅實(shí)際申報(bào)應(yīng)稅收入與賬面所載應(yīng)稅收入不符，其行為屬“虛假申報(bào)”，因此應(yīng)定性為偷稅；有人認(rèn)為定性“偷稅”證據(jù)還不充分、企業(yè)的主觀方面難以確定等。
針對(duì)以上兩種觀點(diǎn)，檢查人員會(huì)同審理人員會(huì)進(jìn)行了認(rèn)真的研究和分析，并請(qǐng)教有關(guān)法律專家對(duì)定性的看法，最終對(duì)該公司的違法行為定性為“應(yīng)繳未繳”。主要理由是：
該公司不存在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第63條規(guī)定所列舉的偷稅手段，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入均在賬面上反映，沒(méi)有“不列、少列收入”行為；違法原因如前分析主要是因?yàn)閮?nèi)部管理混亂、對(duì)政策理解有偏差等原因所致，因此該公司偷稅的主觀故意不足。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，追繳甲公司少申報(bào)計(jì)稅收入的營(yíng)業(yè)稅及附加，并按《征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定加收滯納金；同時(shí)，對(duì)2005年少申報(bào)的預(yù)售收入根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的規(guī)定按15%的毛利率補(bǔ)預(yù)征2005年企業(yè)所得稅（2003年、2004年少申報(bào)的計(jì)稅收入已結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額）。
2、收取的購(gòu)房定金未申報(bào)納稅
甲公司取得售房收入的賬務(wù)處理方式如下：
（1）收到購(gòu)房定金：
借：現(xiàn)金（銀行存款）
貸：其他應(yīng)付款－定金
（2）簽訂合同并收到首付款：
借：現(xiàn)金（銀行存款）
其他應(yīng)付款－定金
貸：預(yù)收賬款—房款
經(jīng)查實(shí)，甲公司只就計(jì)入“預(yù)收賬款”科目的預(yù)售收入申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)收到定金但尚未結(jié)轉(zhuǎn)“預(yù)收賬款”的收入掛在“其他應(yīng)付款—定金”科目貸方，未申報(bào)納稅。至2005年12月，該公司 “其他應(yīng)付款－定金”科目貸方余額28,000,000元未申報(bào)納稅。
【處理決定】
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》一、二、四、五、九條及其《實(shí)施細(xì)則》第二十八條的規(guī)定，該公司應(yīng)就尚未結(jié)轉(zhuǎn)“預(yù)收賬款”的售房定金收入28,000,000元補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅及附加、加收滯納金并處以0.5倍罰款，同時(shí)根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的規(guī)定按15%的毛利率補(bǔ)預(yù)征2005年企業(yè)所得稅。
3、C項(xiàng)目以房抵工程款未按稅法規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅
在核對(duì)售樓部數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)部有關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)，檢查人員發(fā)現(xiàn)C項(xiàng)目售樓處的商品房結(jié)存數(shù)比財(cái)務(wù)部門(mén)登記的商品房結(jié)存數(shù)少15套。經(jīng)詢問(wèn)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員解釋說(shuō)造成兩個(gè)部門(mén)結(jié)存數(shù)不一致的原因是這15套住房已于2004年8月用于抵頂施工單位的工程款，因?yàn)楣こ躺形唇Y(jié)算，因此施工單位未開(kāi)具發(fā)票，甲公司也未作銷售處理。這1５套房目前已被施工單位用于職工宿舍。財(cái)人員提供了甲公司與施工單位簽訂的《抵債協(xié)議》，用于抵頂工程款的15套房協(xié)議售價(jià)2000萬(wàn)元。
【處理決定】因用于抵債的商品房已完工并開(kāi)始使用，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一、二、四、五、九條及其《實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，追繳甲公司視同銷售行為營(yíng)業(yè)稅及附加并加收滯納金；按照《企業(yè)所得稅暫行條例》第一、二、三、四、五條及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，協(xié)議售價(jià)2000萬(wàn)元扣除相關(guān)的稅金、成本后的余額補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并加收滯納金。對(duì)上述補(bǔ)繳的營(yíng)業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅處以0.5倍罰款。
4、以房抵銀行貸款未按稅法規(guī)定申報(bào)納稅
檢查人員在B花園現(xiàn)場(chǎng)了解房屋入住情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，在B花園臨街有一棟樓的一層、二層全部是某銀行，但是在商品房銷售合同和發(fā)票材料的檢查中，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)該公司與某銀行之間的合同，也沒(méi)有收付款和開(kāi)發(fā)票的行為，經(jīng)檢查該公司的“預(yù)收賬款”明細(xì)賬和“銀行存款”明細(xì)賬，也未發(fā)現(xiàn)記載有該公司與某很行之間的的售房收入和相關(guān)的資金往來(lái)。
檢查人員分析此情況后，將檢查的注意力放在了該公司的銀行貸款方面，檢查了該公司的銀行貸款合同、借款賬戶以及計(jì)提銀行貸款利息情況，發(fā)現(xiàn)：在“長(zhǎng)期借款”科目所記載的貸款余額未發(fā)生變化且“銀行存款”日記賬無(wú)還款記錄的情況下，該公司2004年第四季度起計(jì)提的銀行貸款利息基數(shù)比第三季度少了3900萬(wàn)元。面對(duì)檢查人員發(fā)現(xiàn)的這一情況，企業(yè)財(cái)務(wù)人員難以自圓其說(shuō)，只好承認(rèn)了以房抵頂銀行貸款的事實(shí)，并提供了與某銀行簽訂的“以商品房抵頂銀行貸款合同”。
經(jīng)核實(shí)，甲公司以商品房抵頂銀行貸款，不進(jìn)行任何賬務(wù)處理，少計(jì)應(yīng)稅收入3900 萬(wàn)元。
【處理決定】因用于抵債的商品房已完工并開(kāi)始使用，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一、二、四、五、九條及其《實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，追繳甲公司視同銷售行為營(yíng)業(yè)稅及附加并加收滯納金。
5、利用裝修分解銷售收入
D花園是甲公司近年開(kāi)發(fā)的新項(xiàng)目，第一期已基本售完，第二期也已進(jìn)入預(yù)售階段。檢查人員通過(guò)計(jì)算機(jī)查詢系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)，該公司在D花園所在的D區(qū)征收分局領(lǐng)購(gòu)并開(kāi)具了大量的建筑安裝業(yè)發(fā)票，這使檢查人員產(chǎn)生了疑問(wèn)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司怎么會(huì)大量使用建筑安裝業(yè)發(fā)票呢？
經(jīng)到D花園現(xiàn)場(chǎng)了解情況，檢查人員發(fā)現(xiàn)D花園的商品房分為毛坯房和精裝房，精裝房就是讓裝修成為完整的商品房的一部分，它向消費(fèi)者提供的是裝修一次到位的成品房。檢查人員重點(diǎn)對(duì)D項(xiàng)目精裝修部分進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)該公司與購(gòu)買(mǎi)精裝修商品房的業(yè)主簽訂兩份合同，一份銷售合同，一份裝修合同，分別向業(yè)主開(kāi)具商品房銷售發(fā)票和建筑安裝發(fā)票，分別確認(rèn)銷售收入和“其他業(yè)務(wù)收入”。2005年該項(xiàng)目預(yù)收款28000萬(wàn)元，按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納營(yíng)業(yè)稅1400萬(wàn)元，取得裝修預(yù)收款4800萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)收入”4800萬(wàn)元，按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅240萬(wàn)元
對(duì)于該公司D項(xiàng)目取得的裝修收入應(yīng)如何征稅？檢查人員對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了仔細(xì)地分析研究。該公司的精裝修房是與業(yè)主分別簽訂售房合同和裝修合同，取得的售房收入、裝修收入分別入賬，并分別開(kāi)具商品房發(fā)票和建筑安裝業(yè)發(fā)票，分屬兩個(gè)稅目，似乎應(yīng)該分別征稅。但是，在仔細(xì)查閱有關(guān)合同后，檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司雖然與業(yè)主分別簽訂銷售合同和裝修合同，但在銷售合同的補(bǔ)充協(xié)議中卻強(qiáng)調(diào)業(yè)主購(gòu)買(mǎi)的是精裝修商品房，必須按照公司的要求由公司統(tǒng)一進(jìn)行裝修。表面上，該公司分別按銷售合同和裝修合同收取款項(xiàng)，按不同稅目分別繳納稅款，而實(shí)際上，不管是銷售合同還是裝修合同的簽訂只是為了一項(xiàng)業(yè)務(wù)，那就是銷售精裝修商品房。因此裝修收入應(yīng)作為銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉膬r(jià)外費(fèi)用，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
【處理決定】
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于銷售不動(dòng)產(chǎn)兼裝修行為征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]53號(hào)的規(guī)定，甲公司將銷售房屋的行為分解成銷售房屋與裝修房屋兩項(xiàng)行為，分別簽訂兩份合同，向?qū)Ψ绞杖煞輧r(jià)款，其收取的裝修及安裝設(shè)備收入應(yīng)認(rèn)定為銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為的一個(gè)組成部分，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)，同時(shí)根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的規(guī)定，該公司收取的裝修收入應(yīng)按15%的毛利率補(bǔ)預(yù)征2005年企業(yè)所得稅。
6、部分代收款項(xiàng)未申報(bào)納稅
經(jīng)查甲公司“其他應(yīng)付款”賬戶，該公司2003至2005年在銷售商品房時(shí)向客戶收取住房專項(xiàng)維修基金、管道燃?xì)獬跹b費(fèi)、有線電視初裝費(fèi) 等2200萬(wàn)元，未按稅法規(guī)定申報(bào)納稅。其中專項(xiàng)維修基金700萬(wàn)元符合國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)文件規(guī)定，不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，其余1500萬(wàn)元未按稅法規(guī)定申報(bào)納稅。
【處理決定】
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條、第二條、四條及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知》第四條的規(guī)定，追繳該公司代收款項(xiàng)營(yíng)業(yè)稅及附加，并加收滯納金。因代收款項(xiàng)票據(jù)由委托方開(kāi)具，根據(jù)31號(hào)文的規(guī)定，此代收代付款項(xiàng)不并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
7、收取的會(huì)所租金掛往來(lái)，未申報(bào)納稅
甲公司A項(xiàng)目的會(huì)所，2002年10月起出租給其關(guān)聯(lián)企業(yè)某餐飲娛樂(lè)公司從事經(jīng)營(yíng)，雙方協(xié)議從2003年1月起計(jì)算租金，每月20萬(wàn)元。至2005年12月共720萬(wàn)元。甲公司以租金收入抵頂其在某餐飲娛樂(lè)公司的消費(fèi)，進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
每月確認(rèn)租金收入時(shí)：
借：應(yīng)收賬款—某娛樂(lè)公司
貸：內(nèi)部往來(lái)—某娛樂(lè)公司
在某餐飲娛樂(lè)公司發(fā)生消費(fèi)時(shí)：
借：內(nèi)部往來(lái)—某娛樂(lè)公司
貸：應(yīng)收賬款
通過(guò)兩個(gè)往來(lái)科目對(duì)沖，甲公司隱匿了租金收入。
【處理決定】
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》一、二、四、五、九條及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知〉》國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）規(guī)定，追繳甲公司取得出租收入營(yíng)業(yè)稅及附加，出租收入扣除稅金后補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，補(bǔ)繳的營(yíng)業(yè)稅及附加和企業(yè)所得稅從滯納之日起加收滯納金并處以0.5倍罰款。
8、會(huì)所開(kāi)發(fā)成本計(jì)入產(chǎn)品成本稅前扣除
A項(xiàng)目會(huì)所在完工后于2003年6月辦理房產(chǎn)證，產(chǎn)權(quán)人為甲公司。該會(huì)所在2002年10月已租給其關(guān)聯(lián)企業(yè)某娛樂(lè)公司從事娛樂(lè)業(yè)經(jīng)營(yíng)。
在A項(xiàng)目開(kāi)發(fā)施工過(guò)程中，甲公司將會(huì)所成本在“開(kāi)發(fā)成本”科目下設(shè)置子科目進(jìn)行單獨(dú)核算，在A項(xiàng)目完工后，該公司將包括會(huì)所成本在類的“開(kāi)發(fā)成本—Ａ項(xiàng)目”賬面余額全部結(jié)轉(zhuǎn)“產(chǎn)品成本—A項(xiàng)目”后又分別在2003年、2004年底分兩次全部結(jié)轉(zhuǎn)“銷售成本”，在稅前扣除。
2003年6月辦理房產(chǎn)證后，A公司既未將會(huì)所轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)，也未將相應(yīng)的成本從銷售成本中轉(zhuǎn)回。
【處理決定】
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2005]31號(hào)文的規(guī)定，甲公司將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)為視同銷售行為，應(yīng)于開(kāi)始使用并取得利益時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)，因其開(kāi)發(fā)成本已在稅前扣除，因此按該企業(yè)2003年度同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格調(diào)增其2004年應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
9、土地評(píng)估增值虛增開(kāi)發(fā)成本
檢查人員在檢查“開(kāi)發(fā)成本”科目時(shí)發(fā)現(xiàn)，C項(xiàng)目的土地成本共2.5億元，但《土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中的地價(jià)款1.8億元，兩者相差了7000萬(wàn)元，這引起了檢查人員的懷疑。檢查人員對(duì)列支土地成本的記賬憑證逐一進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)2004年8月，甲公司進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，C項(xiàng)目用地評(píng)估值為2.5億元。甲公司做如下賬務(wù)處理：
借：開(kāi)發(fā)成本—C項(xiàng)目—土地成本
貸：資本公積
經(jīng)核實(shí)，土地評(píng)估增值部分進(jìn)入開(kāi)發(fā)成本并已在稅前扣除金額為2300萬(wàn)元。
【處理決定】
根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及84號(hào)文的規(guī)定，甲公司通過(guò)評(píng)估增值的土地成本虛增產(chǎn)品成本在稅前扣除，追繳其企業(yè)所得稅，加收滯納金并處以0.5倍罰款。
根據(jù)《印花稅……》，對(duì)增加的資本公積補(bǔ)征印花稅并處以1倍罰款。
10、多計(jì)利息費(fèi)用稅前扣除
在檢查甲公司的貸款合同時(shí)，檢查人員發(fā)現(xiàn)有一份向其集團(tuán)公司的貸款協(xié)議。由集團(tuán)公司向銀行貸款后專項(xiàng)用于甲公司B項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)，歸還利息時(shí)，由集團(tuán)公司先行墊付，甲公司與集團(tuán)公司定期結(jié)算。經(jīng)查有關(guān)憑證，甲公司按復(fù)利計(jì)算多支付集團(tuán)公司貸款利息388萬(wàn)元，多計(jì)算的利息在已售商品房面積和未售商品房面積之間進(jìn)行分配，其中有260萬(wàn)元已在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額260萬(wàn)；
【處理決定】
對(duì)不允許稅前扣除的貸款利息補(bǔ)征企業(yè)所得稅并處以0.5倍罰款。
11、銷售退回不沖回銷售成本
在對(duì)預(yù)售收入進(jìn)行檢查時(shí)，檢查人員發(fā)現(xiàn)2004年12月Ｂ項(xiàng)目有筆紅字沖回業(yè)務(wù)，經(jīng)核實(shí)是銷售退回業(yè)務(wù)。在對(duì)Ｂ項(xiàng)目銷售成本進(jìn)行檢查時(shí)，檢查人員未發(fā)現(xiàn)有紅字沖回業(yè)務(wù)，對(duì)照銷售臺(tái)賬，發(fā)現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的面積比銷售臺(tái)賬中記載的銷售面積多了150平方米。經(jīng)過(guò)核實(shí)，12月發(fā)生的幾筆銷售退回業(yè)務(wù)只進(jìn)行了銷售收入沖減，未進(jìn)行銷售成本沖減，造成多結(jié)轉(zhuǎn)150平方米銷售成本，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
【處理決定】
根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》，追繳多結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本的企業(yè)所得稅、加收滯納金并處以0.5倍罰款。
12、混淆項(xiàng)目，加大先期開(kāi)發(fā)成本
Ｄ項(xiàng)目工程分二期進(jìn)行，第一期已完工并基本銷售完畢，第二期正在預(yù)售。檢查人員發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)目土地出讓金在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)初期全部繳清，企業(yè)全部一資性計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本—D項(xiàng)目—一期”在并已在稅前扣除，并未將已經(jīng)支付的土地出讓金在一期和二期之間進(jìn)行分配。
【處理決定】
根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》，調(diào)增應(yīng)由D項(xiàng)目二期分?jǐn)偟耐恋爻杀?，補(bǔ)繳2005年企業(yè)所得稅。
