關于土地增值稅稅務籌劃的探討
——更新時間：2008-05-20 01:50:50 點擊率: 3864
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和稅法規(guī)定的30%—60%的四級超率累進稅率計算征收，增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項目金額后的余額，其計算公式為：
土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)
土地增值稅籌劃的重點是，根據(jù)土地增值稅的稅率特點及有關優(yōu)惠政策，通過合理合法調整收入額和扣除項目金額來減低增值額，從而適用較低稅率納稅或享受免稅待遇。筆者擬從以下四個方面對土地增值稅籌劃進行探討。
一、建房方式的稅務籌劃
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定了土地增值稅的征稅范圍，同時對于轉讓房地產的行為進行了界定，列出不屬于土地增值稅征稅范圍的轉讓行為包括房地產的繼承、房地產的贈與、房地產的出租、房地產的抵押、房地產的交換、以房地產進行投資聯(lián)營及合作建房、房地產的代建房行為、房地產重新評估。房地產開發(fā)商（即納稅人）在進行房地產投資時，可以運用這些特殊政策進行建房方式的稅務籌劃。
納稅人可以采用合作建房方式進行稅務籌劃。稅法規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。納稅人可以利用該政策，在購置土地使用權準備進行房地產開發(fā)時，可以預先聯(lián)系到購買者，預收購房者的購房款作為合作建房資金，簽訂合作建房的合同。這樣就符合了一方出地、一方出資金的條件。由于地價款在整個房地產開發(fā)中所占比重較小，大部分房屋由購買者分得自用，這部分就免征土地增值稅，納稅人僅就轉讓分得的那部分房屋繳納土地增值稅。另外，納稅人可以采用代建房方式進行稅務籌劃。稅法規(guī)定，房地產開發(fā)公司代客戶進行房地產的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入，該收入不屬于房地產產權的轉移，屬于勞務收入性質，故不屬于土地增值稅征稅范圍，而屬于營業(yè)稅的征稅范圍。由于建筑行業(yè)營業(yè)稅適用的是3%的比例稅率，稅負顯然比土地增值稅的30%—60%的四級超率累進稅率要低得多。納稅人可以利用該政策，在房地產開發(fā)之初便確定客戶，簽訂代建房合同。為了使該項籌劃更加順利，納稅人可以適當降低代建房的勞務費用，將該項籌劃節(jié)省的稅款也讓利一部分給客戶，以得到客戶更大的配合。這樣，納稅人只需按代建收入繳納營業(yè)稅，大大減少稅費支出。
二、簽訂合同時的稅務籌劃
在確定土地增值稅稅額時，很重要的一點便是控制增值額。因增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項目金額后的余額，如果能想辦法使得轉讓收入變少，扣除項目金額不變，增值率自然降低，從而可以適用較低稅率納稅。在簽訂合同時可以進行的稅務籌劃包括，第一，若納稅人進行舊房的銷售，將能單獨計價的部分從整個房地產價值中分離出來，如房屋內部的辦公設備、電器等設施。納稅人與購買者可以簽訂一份房地產轉讓合同，同時再簽訂一份附屬辦公設備購銷合同，從而使得增值額降低而節(jié)省了應納土地增值稅。第二，若納稅人進行新建房的銷售，可以與購買者簽訂兩份合同，一份是房地產轉移合同，另一份是設備安裝及裝潢、裝飾合同，則納稅人只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上的注明金額屬于營業(yè)稅的征稅范圍，不用計征土地增值稅
三、銷售價格定價的稅務籌劃
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%時，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額的20%的，應就其全部增值額按規(guī)定納稅。
納稅人應設法享受免稅的稅收優(yōu)惠。現(xiàn)假定，某房地產開發(fā)的商品房銷售價格為a，營業(yè)稅稅率為5%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加為3%，除銷售稅金及附加外的扣除項目金額為b，則全部扣除項目金額為：
b+5%a（1+7%+3%）=b+5.5%a
要享受免稅的稅收優(yōu)惠，增值率必須小于20%，得出：
[a-（b+5.5%a）]/（b+5.5%a）<20%
解以上不等式可知，a<1.2848b，即納稅人想要享受免征土地增值稅的優(yōu)惠，其銷售額不能超過除銷售稅金及附加以外的扣除項目金額的1 2848倍，否則將全額征稅。
從上述推理可知，當a=1.2848b時，增值率剛好為20%.當增值率略高于20%時，應適用“增值率為50%以下，稅率為30%”的規(guī)定。假定售價提高到a+x（即1.2848b+x），相應的銷售稅金及附加提高了5.5%x，則：
允許扣除項目金額=b+5.5%a+5.5%x
=b+7 .0664%b+5.5%x =107.0664%b+5.5%x增值額=1.2848b+x-（107.0664%b+5.5%x）
=21.4136%b+94.5%x應納土地增值稅=（21.4136%b+94.5%x）30% =6.42408%b+28.35%x
若納稅人欲通過提高售價達到增加收益，就必須使x>6.42408%b+28.35%x，即x>0.0897b.這就是說，如果想通過提高售價取得更大的收益，就必須使價格超過除銷售稅金及附加以外的扣除項目金額的1.3745倍（即1.2848+0.0897）。
從上面分析可知，納稅人在銷售房地產時售價的確定應遵循的規(guī)律是，當除銷售稅金及附加后的扣除項目金額為b時，將售價定為1.2848b是該納稅人可以享受免稅優(yōu)惠的最高價位。這一價格既可享受免稅又可獲得較大的收益，如果售價低于該價位，雖也能享受免稅，卻只能獲取較低的收益，如欲提高售價，則必須使價格高于1.3745b，否則價格提高帶來的收益將不足以彌補價格提高所增加的稅收負擔。當稅率將從30%躍升到40%時，也可依此類推，從而得出每一檔稅率起征點的最佳價格的確定標準。
四、利息支出的稅務籌劃
納稅人在進行房地產開發(fā)時，由于投資金額巨大，一般都會發(fā)生大量的借款，所以利息支出在房地產開發(fā)費用（包含在扣除項目金額）中的占比較大。
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按取得土地使用權所支付的地價款和房地產開發(fā)成本之和的5%以內計算扣除。用公式表示為：
房地產開發(fā)費用=利息+（取得土地使用權所支付的地價款+房地產開發(fā)成本）×5%如果納稅人不能按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能夠提供金融機構貸款證明的，房地產開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的地價款和房地產開發(fā)成本之和的10%以內計算扣除。用公式表示為：
房地產開發(fā)費用=（取得土地使用權所支付的地價款+房地產開發(fā)成本）×10%
如果納稅人在能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能夠提供金融機構貸款證明的，利息支出的稅務籌劃的空間就較大。如果納稅人在進行房地產開發(fā)時，借款數(shù)額較大，其利息實際數(shù)大于取得土地使用權所支付的地價款加上房地產開發(fā)成本之和的5%，則企業(yè)應盡量提供金融機構證明，采用第一種方式據(jù)實計扣利息，以增加扣除項目金額，降低增值額，節(jié)省稅款。如果納稅人在進行房地產開發(fā)時，自有資金比較充裕，借款數(shù)額較小，其利息實際數(shù)小于地價款加上房地產開發(fā)成本之和的5%，則可以不分攤借款利息或不提供金融機構證明，這樣就可以按第二種方式計扣利息，也能使利息扣除項目金額達到最大，同樣有利于納稅人節(jié)省稅款。
