二、稅務(wù)機(jī)關(guān)能否在拍賣價(jià)格之外另行核定應(yīng)納稅額、如何認(rèn)定納稅義務(wù)人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由
    這是本案的核心問(wèn)題，且茲事體大，影響深遠(yuǎn)。
    （一）首先，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于“納稅義務(wù)人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的，完全有權(quán)進(jìn)行調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，但是，何謂“正當(dāng)理由”，卻是稅企爭(zhēng)議的祖宗。且“正當(dāng)”兩字在中國(guó)漢字的語(yǔ)義通常指行為的合理性和合法性，也就是“無(wú)正當(dāng)理由”除了意指不合理外，還含有不合法的意思，這樣一來(lái)，要指控納稅人“無(wú)正當(dāng)理由”就更難了，這也將是本案中稅務(wù)稽查局征稅行為的致命傷。
    痛定思痛，在本案判決后，建議在以后的稅收立法中，將這項(xiàng)改為“計(jì)稅價(jià)格明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的的”，同時(shí)明確列示“不具有合理商業(yè)目的”的情形。既減少稅企爭(zhēng)議，也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院對(duì)此作出正確的判定。
    （二）其次，拍買(mǎi)行為合法性及拍買(mǎi)價(jià)格公允性的判定，是此案的命門(mén)。
    被告認(rèn)為：由于原告在委托拍賣時(shí)，約定的拍賣保證金高達(dá)6800萬(wàn)港元，導(dǎo)致只有一個(gè)競(jìng)買(mǎi)人，并最終只能以底價(jià)1.3億港元成交，因此“此次拍賣存在明顯瑕疵”。經(jīng)向房屋管理部門(mén)查詢、收集當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)值數(shù)據(jù)，并進(jìn)行比較、分析后，認(rèn)定原告以1.3億港元將房產(chǎn)出售給他人的交易價(jià)格明顯偏低，且無(wú)正當(dāng)理由，據(jù)此核定計(jì)稅價(jià)格為3.1億元而查補(bǔ)稅、費(fèi)、金1100多萬(wàn)元。|
    對(duì)于上述問(wèn)題，筆者有如下看法：
    （一）只有一個(gè)競(jìng)買(mǎi)人的拍賣行為是否合法，要根據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)范來(lái)分析。
    我國(guó)《拍賣法》第二十八條規(guī)定：委托人有權(quán)確定拍賣標(biāo)的的保留價(jià)并要求拍賣人保密。第三十七條規(guī)定：競(jìng)買(mǎi)人之間、競(jìng)買(mǎi)人與拍賣人之間不得惡意串通，損害他人利益。第三十八條規(guī)定：買(mǎi)受人是指以最高應(yīng)價(jià)購(gòu)得拍賣標(biāo)的的競(jìng)買(mǎi)人。《拍賣法》關(guān)于買(mǎi)受人及成交價(jià)格的規(guī)定有：第三十八條：買(mǎi)受人是指以最高應(yīng)價(jià)購(gòu)得拍賣標(biāo)的的競(jìng)買(mǎi)人。第五十一條：競(jìng)買(mǎi)人的最高應(yīng)價(jià)經(jīng)拍賣師落槌或者以其他公開(kāi)表示買(mǎi)定的方式確認(rèn)后，拍賣成交。
    另外，我國(guó)與拍賣相關(guān)的法律法規(guī)及規(guī)章現(xiàn)有：《中華人民共和國(guó)拍賣法》、商務(wù)部《拍賣管理辦法》、國(guó)家工商局《拍賣監(jiān)督管理辦法》、國(guó)土資源部《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)規(guī)定》，最高人民法院《關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》。但是在這些法律規(guī)范中并沒(méi)有規(guī)定“同一標(biāo)的物的競(jìng)買(mǎi)人必須在兩人以上”才合法。也就是說(shuō)，相關(guān)法律法規(guī)并不要求，實(shí)際上也不可能規(guī)定每一個(gè)拍賣標(biāo)的都必須對(duì)應(yīng)兩個(gè)或兩個(gè)以上競(jìng)買(mǎi)人參加競(jìng)買(mǎi)。筆者認(rèn)為，對(duì)于拍賣行為，關(guān)注的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是整個(gè)拍賣程序是否遵循了公開(kāi)、公平、公正的原則（如拍賣人是否于拍賣日七日前按規(guī)定發(fā)布了拍賣公告等），同時(shí)，是不是違法設(shè)置了限制條件影響公平、公正競(jìng)爭(zhēng)。
    因此，在現(xiàn)行法律法規(guī)沒(méi)有規(guī)定競(jìng)買(mǎi)人必須在兩人以上的情況下，以競(jìng)買(mǎi)人只有買(mǎi)受人一人而認(rèn)定該拍賣行為有瑕疵，進(jìn)而認(rèn)定拍賣（價(jià)格）無(wú)效，是有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的。
    （二）價(jià)格是否偏低、理由是否正當(dāng)
    本案被告在作出處理時(shí)以及在訴訟中辯稱：在拍賣活動(dòng)中只有一個(gè)競(jìng)買(mǎi)人參與拍賣，且房產(chǎn)是以底價(jià)成交的，認(rèn)定原告以1.3億港元將房產(chǎn)出售給他人的交易價(jià)格明顯偏低（交易價(jià)值明顯低于市場(chǎng)價(jià)值），且無(wú)正當(dāng)理由，同時(shí)考慮到原告的房產(chǎn)是整體拍賣，價(jià)值可能會(huì)比正常交易價(jià)格略低的實(shí)際情況，以當(dāng)時(shí)市場(chǎng)交易價(jià)值較低的停車位、商場(chǎng)、寫(xiě)字樓的價(jià)值進(jìn)行核算，核定原告委托拍賣的房產(chǎn)的交易價(jià)格為311678775元。
    對(duì)于這種比價(jià)方式以及核定計(jì)稅價(jià)格方式，筆者持保留態(tài)度。不動(dòng)產(chǎn)不同于其他物品，其價(jià)值與價(jià)格非常難以以“合理”來(lái)衡量，尤其是在整體出售時(shí)，更是難以確定。相關(guān)的土地使用權(quán)價(jià)款及增（減）值、建造質(zhì)量與成本、層高與朝向、設(shè)計(jì)布局、景觀人文等等，都將影響價(jià)值與價(jià)格。還有銷售動(dòng)機(jī)，如本案中原告提出的“為解決債務(wù)危機(jī)而拍賣房產(chǎn)”是否屬于合理？同時(shí)，本案中被告以當(dāng)時(shí)市場(chǎng)交易價(jià)值較低的停車位、商場(chǎng)、寫(xiě)字樓的價(jià)值進(jìn)行核算確定計(jì)稅價(jià)格又是否恰當(dāng)。是不是還會(huì)出現(xiàn)第三種定價(jià)方式或價(jià)格。
    當(dāng)然，這些都只是筆者的認(rèn)知，也許都是謬論。對(duì)于“稅務(wù)機(jī)關(guān)能否在拍賣價(jià)格之外另行核定應(yīng)納稅額、如何認(rèn)定納稅義務(wù)人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”，最終以人民法院的判決為準(zhǔn)。 
    此外，筆者也堅(jiān)持認(rèn)為：對(duì)于經(jīng)查實(shí)并有確鑿證據(jù)支持的，申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。如，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)、銷售應(yīng)稅服務(wù)，價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其營(yíng)業(yè)額；納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其營(yíng)業(yè)額。筆者認(rèn)為，在特定情形下，計(jì)稅價(jià)格不等于銷售價(jià)格，對(duì)于網(wǎng)上流傳的那種將計(jì)稅價(jià)格（銷售額或營(yíng)業(yè)額）混同于商業(yè)銷售價(jià)格，繼而以稅務(wù)機(jī)關(guān)不是價(jià)格行政管理機(jī)關(guān)為由，得出稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)認(rèn)定計(jì)稅價(jià)格是否偏低的結(jié)論，筆者持堅(jiān)決否定的態(tài)度。 
    （三）稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳少繳稅款時(shí)是否應(yīng)當(dāng)加收滯納金
    對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，很簡(jiǎn)單，解決了第二個(gè)問(wèn)題也即此案是否需要補(bǔ)繳稅款的問(wèn)題后，滯納金的問(wèn)題自然有了答案，依照《稅收征管法》第五十二條進(jìn)行判斷即可。
    現(xiàn)行稅法對(duì)于少繳稅款，只規(guī)定企業(yè)所得稅的特別納稅調(diào)整是加收利息，其他稅種的少繳稅款均是加收滯納金。至于有關(guān)對(duì)少繳稅款加收滯納金與行政強(qiáng)制法對(duì)滯納金規(guī)定的銜接，又需另外撰文了，本文不再涉及。 
    此案雖尚未審結(jié)，但已經(jīng)帶給我們很多思考。有人認(rèn)為要等一切都明了了才能評(píng)析，而筆者卻喜歡用已知的少許資料對(duì)未知的全案進(jìn)行復(fù)盤(pán)和預(yù)測(cè)。由于此案現(xiàn)有的資料很少，既未見(jiàn)到稅務(wù)稽查局作出的處理決定，也未見(jiàn)到二審判決書(shū)，更未見(jiàn)到相關(guān)證據(jù)材料，筆者只是根據(jù)從網(wǎng)絡(luò)查找到的有限資料（可以說(shuō)是只言片語(yǔ)），僅憑自己作為一名稽查審理人員對(duì)稅案的天然感知，對(duì)法律知識(shí)微弱的理解，利用周六時(shí)間草就了此文，不敢說(shuō)是評(píng)述，就算是對(duì)此案的思考吧。
    在此，還得表明一個(gè)觀點(diǎn)，對(duì)于此案的涉及的納稅人和稽查同仁，本人沒(méi)有絲毫不敬的意思，而是很敬佩你們，不管是納稅人維權(quán)也好，稽查局履行職責(zé)查案也好，你們都是好樣的。因?yàn)?，本案發(fā)展到由最高人民法院提審，輸贏其實(shí)已不那么重要了，不管是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴，都是法律的勝利，是我們國(guó)家法制建設(shè)的進(jìn)步。可以預(yù)見(jiàn)，本案的終審對(duì)本案是結(jié)束，而對(duì)稅收法治則是邁出了重要的一步。
    筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查不僅僅是一項(xiàng)工作，更多的是一種博弈，更是一門(mén)藝術(shù)，一個(gè)個(gè)稽查案件就是一件件藝術(shù)品，需要攻堅(jiān)克難的能力，需要縝密無(wú)遺的謀局，需要心懷若谷的指引。
    同時(shí)，對(duì)于新常態(tài)下的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，例如怎么判定計(jì)稅價(jià)格是否公允，是否需要調(diào)整，如何合理調(diào)整，這是值得好好思考的，也是需要大智慧的，有待有識(shí)之士共同探討。就如本案，一個(gè)金額并不太大，案情也不怎么復(fù)雜的案件，就引出很多很多要寫(xiě)的問(wèn)題，筆者寫(xiě)著寫(xiě)著，也是醉了。