房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將銷(xiāo)售樣板房的收入，一部分按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”收入申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，一部分按“銷(xiāo)售固定資產(chǎn)”收入申報(bào)繳納增值稅，二者稅率相差兩個(gè)百分點(diǎn)。這種行為是合理稅收籌劃，還是違法偷逃稅款？  　　
　　個(gè)案聚焦：賣(mài)房收入分類(lèi)申報(bào)  　　
　　今年5月，A省B市地稅局稽查局根據(jù)工作安排對(duì)C房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅情況展開(kāi)檢查。通過(guò)查看該企業(yè)2012年1月1日至2014年12月31日的申報(bào)資料，稽查人員了解到，這家成立于2009年9月的企業(yè)2013年開(kāi)發(fā)建設(shè)了某花園小區(qū)項(xiàng)目，項(xiàng)目土地面積12萬(wàn)平方米，當(dāng)年底即開(kāi)始銷(xiāo)售。細(xì)審該企業(yè)的“預(yù)收賬款”會(huì)計(jì)科目，稽查人員發(fā)現(xiàn)其中記載的預(yù)收款金額與企業(yè)納稅申報(bào)表中已繳納的稅金不相匹配。  　　
　　查閱會(huì)計(jì)憑證，稽查人員發(fā)現(xiàn)C企業(yè)將一處精裝修樣板房銷(xiāo)售收入500萬(wàn)元分兩筆記載。其中，一筆是賣(mài)房款300萬(wàn)元，以“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”收入記賬，按5%的稅率申報(bào)繳納了營(yíng)業(yè)稅并開(kāi)具了發(fā)票。另一筆是裝修款200萬(wàn)元，僅開(kāi)了收款收據(jù)，未繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)。  　　
　　C企業(yè)財(cái)務(wù)人員解釋說(shuō)，之所以這樣處理賬務(wù)，是因?yàn)殇N(xiāo)售樣板房與銷(xiāo)售毛坯房不同，前者需要精裝修。拿這套樣板房來(lái)說(shuō)，300萬(wàn)元是企業(yè)按市場(chǎng)價(jià)所得的售房款，200萬(wàn)元是企業(yè)裝修裝飾樣板房購(gòu)置的家具、家電等費(fèi)用，不是所得。對(duì)于售房款300萬(wàn)元，企業(yè)已經(jīng)依法按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”收入申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于裝修款200萬(wàn)元，企業(yè)作為固定資產(chǎn)處理，會(huì)計(jì)上分別核算，并計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用。說(shuō)完，C企業(yè)財(cái)務(wù)人員還拿出裝修裝飾樣板房的支出明細(xì)作證。  　　
　　C企業(yè)財(cái)務(wù)人員同時(shí)聲明，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)一并銷(xiāo)售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第47號(hào)）規(guī)定，企業(yè)已將樣板房銷(xiāo)售收入中的裝修裝飾款200萬(wàn)元，作為“銷(xiāo)售固定資產(chǎn)”收入，按3%的稅率在國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了增值稅，企業(yè)不存在逃稅問(wèn)題。  　　
　　這種賬務(wù)處理方式是否合法？ 　　
　　通過(guò)上述兩種賬務(wù)處理方式，C企業(yè)銷(xiāo)售樣板房的500萬(wàn)元收入，有200萬(wàn)元按3%的稅率繳納了稅款，相比“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”收入5%的稅率少了兩個(gè)百分點(diǎn)。顯然，該企業(yè)由此少繳了不少稅款。那么這種收入確認(rèn)方式是否合法？對(duì)此，B市地稅局稽查局意見(jiàn)不一。  　　
　　有人認(rèn)為，C企業(yè)應(yīng)對(duì)樣板房銷(xiāo)售收入全部按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”收入申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。理由是，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）及營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部令第52號(hào)）有關(guān)規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售商品房收入應(yīng)按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”確認(rèn)收入，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的征稅范圍包括銷(xiāo)售建筑物、構(gòu)筑物及其他土地附著物。銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額為納稅人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)從購(gòu)買(mǎi)方取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益)。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)兼裝修行為征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕53號(hào)）進(jìn)一步明確，納稅人將銷(xiāo)售房屋的行為分解成銷(xiāo)售房屋、裝修房屋兩次行為，分別簽訂兩份契約（或合同），向?qū)Ψ绞杖煞輧r(jià)款。鑒于其裝修合同中明確規(guī)定，裝修合同為房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)契約的一個(gè)組成部分，與買(mǎi)賣(mài)契約共同成為認(rèn)購(gòu)房屋的全部合同。因此，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條關(guān)于“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”的規(guī)定，對(duì)納稅人向?qū)Ψ绞杖〉难b修及安裝設(shè)備的費(fèi)用，應(yīng)一并列入房屋售價(jià)，按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”科目征收營(yíng)業(yè)稅。

有人指出，C企業(yè)對(duì)其樣板房銷(xiāo)售收入分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅有其合理性。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年第47號(hào)公告規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并銷(xiāo)售的附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）第二條有關(guān)規(guī)定，計(jì)算繳納增值稅；凡屬于不動(dòng)產(chǎn)的，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。納稅人應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅貨物和不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其增值稅應(yīng)稅貨物的銷(xiāo)售額和不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售額。本案中，C企業(yè)將裝修裝飾樣板房外購(gòu)的家具、家電作為固定資產(chǎn)管理并單獨(dú)核算，屬于依法利用稅率差減輕稅負(fù)的稅收籌劃。一個(gè)蛋糕切成兩塊，兩塊都申報(bào)繳稅了，不屬偷逃稅性質(zhì)。  　　
　　有人則表示，C企業(yè)對(duì)銷(xiāo)售樣板房收入，應(yīng)先將全額所得按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”收入申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)其中企業(yè)外購(gòu)裝飾用的家具、家電部分價(jià)值達(dá)到固定資產(chǎn)一定標(biāo)準(zhǔn)（比如2000元）以上的，財(cái)務(wù)上單獨(dú)核算的，可以適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策，但是對(duì)樣板房中不可分割的裝飾裝修費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，一并繳納營(yíng)業(yè)稅。  　　
　　還有意見(jiàn)認(rèn)為，房屋精裝修屬于房屋組成部分，C企業(yè)賣(mài)樣板房所得的500萬(wàn)元中應(yīng)包含配套的家具、家電，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)銷(xiāo)售收入繳納營(yíng)業(yè)稅。其贈(zèng)送家具家電如屬于無(wú)償贈(zèng)送行為，還應(yīng)按照規(guī)定繳納增值稅。  　　
　　如何定性需考慮兩個(gè)原則 　　
　　經(jīng)過(guò)集合審理，B市地稅局稽查局日前按照第三種意見(jiàn)對(duì)此案進(jìn)行了處理，即對(duì)C企業(yè)銷(xiāo)售樣板房過(guò)程中有關(guān)外購(gòu)符合固定資產(chǎn)管理且已經(jīng)繳納增值稅的部分予以扣除，對(duì)其裝飾裝修費(fèi)用一并合并主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，要求企業(yè)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅及附加。經(jīng)過(guò)細(xì)致的政策講解和真誠(chéng)溝通，C企業(yè)認(rèn)同了地稅機(jī)關(guān)的處理處罰決定，及時(shí)補(bǔ)繳了稅款、滯納金及罰款。  　　
　　本案完結(jié)后，筆者進(jìn)行了一些思考。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售精裝修房時(shí)，贈(zèng)送家具家電，是當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)一種流行的營(yíng)銷(xiāo)方式。由于稅務(wù)稽查在時(shí)間上往往具有滯后性，實(shí)施檢查時(shí)主要是查企業(yè)以前年度的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)及涉稅情況，因此稽查人員實(shí)施相關(guān)檢查工作時(shí)，需要把握兩個(gè)原則。  　　
　　其一，要按照稅收法定原則，先確定納稅人，再確定征稅范圍、征稅對(duì)象，然后再考慮稅目稅率計(jì)算繳稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為納稅人，主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與銷(xiāo)售，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收入為其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，其主體流轉(zhuǎn)稅種是營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)，銷(xiāo)售固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)也不是主營(yíng)項(xiàng)目。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售精裝修房屋的混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)一并繳納營(yíng)業(yè)稅。  　　
　　其二，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃要客觀真實(shí)，且要在遵從稅法的基礎(chǔ)上具體問(wèn)題具體分析，國(guó)家稅務(wù)總局2011年第47號(hào)公告不宜對(duì)號(hào)入座。該公告的出臺(tái)背景主要是針對(duì)煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉及的“轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并轉(zhuǎn)讓附著于土地或不動(dòng)產(chǎn)上的機(jī)電設(shè)備”等事宜，該公告修改廢止有關(guān)規(guī)定，屬于個(gè)案稅政事宜，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不具有普遍適用性。  　　
　　時(shí)值“營(yíng)改增”擴(kuò)圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加大對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的檢查力度，集中排查房地產(chǎn)行業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，以為推進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”提供參考。