從稅收貢獻(xiàn)上來(lái)看，個(gè)體戶(hù)稅收收入占稅收總額的比例比較小，不太受重視；但從納稅人數(shù)量上看，個(gè)體戶(hù)占比又比較大。筆者一個(gè)朋友是負(fù)責(zé)個(gè)體戶(hù)的稅收管理員，他的戶(hù)數(shù)有將近一萬(wàn)家，人稱(chēng)“萬(wàn)戶(hù)侯”。這至少說(shuō)明了三個(gè)問(wèn)題：第一，個(gè)體戶(hù)比較多，不能忽視；第二，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，稅務(wù)局比較忙；第三，基于前兩個(gè)因素，對(duì)個(gè)體戶(hù)無(wú)法做到精細(xì)化管理。

一、定期定額戶(hù)的申報(bào)義務(wù) 

在目前背景下，雖然法律規(guī)定個(gè)體戶(hù)的征管方式包括查賬征收和定期定額，總局也發(fā)文鼓勵(lì)和督促個(gè)體戶(hù)建賬，但目前來(lái)說(shuō)，絕大多數(shù)只能采用定期定額方式。

定期定額，就是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照相關(guān)規(guī)定，對(duì)個(gè)體工商戶(hù)在一定經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)、一定經(jīng)營(yíng)時(shí)期、一定經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)的應(yīng)納稅經(jīng)營(yíng)額或所得額進(jìn)行核定，并以此為計(jì)稅依據(jù)，確定其應(yīng)納稅額的一種征收方式。它的定額稅種既包括增值稅也包括個(gè)人所得稅。

但是，確定為定期定額戶(hù)后，并不是萬(wàn)事大吉了。根據(jù)《個(gè)體工商戶(hù)稅收定期定額征收管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第16號(hào)）規(guī)定，定期定額戶(hù)在定額執(zhí)行期（最長(zhǎng)不超過(guò)一年，具體各省規(guī)定）結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)以該期每月實(shí)際發(fā)生的經(jīng)營(yíng)額、所得額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，申報(bào)額超過(guò)定額的，按申報(bào)額繳納稅款；申報(bào)額低于定額的，按定額繳納稅款。也就是說(shuō)，在定額執(zhí)行期結(jié)束后，有個(gè)類(lèi)似于“匯算清繳”的程序，用實(shí)際經(jīng)營(yíng)額和所得額與定額比較，哪個(gè)金額高就按哪個(gè)繳稅。

16號(hào)令還規(guī)定，如果定期定額戶(hù)當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)額、所得額超過(guò)定額一定幅度的，應(yīng)當(dāng)在法律、行政法規(guī)規(guī)定的申報(bào)期限內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)并繳清稅款。這個(gè)具體幅度由各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。比如，某省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定這個(gè)偏離幅度為30%，那么如果當(dāng)期超過(guò)了偏離幅度，當(dāng)期就要如實(shí)申報(bào)并繳清稅款。

從上述規(guī)定看，貌似天衣無(wú)縫，如果能夠得到執(zhí)行，那么無(wú)論如何，國(guó)家都不會(huì)“吃虧”。但實(shí)際上，絕大多數(shù)個(gè)體戶(hù)都愿意采用定期定額方式，除了可以不用建賬，更重要的原因應(yīng)該是目前的定額普遍偏低。而且一旦定了之后，就很難提高，阻力很大，容易造成稅款流失。

另外，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)額和定額之外，還有個(gè)“開(kāi)票額”。經(jīng)營(yíng)額和開(kāi)票額本來(lái)應(yīng)當(dāng)是一致的，但很多時(shí)候銷(xiāo)售不開(kāi)發(fā)票，這就在經(jīng)營(yíng)額、定額和開(kāi)票額之間，產(chǎn)生了差異，經(jīng)營(yíng)額也被錯(cuò)誤的理解為開(kāi)票額。比如定額三萬(wàn)元，那么只要開(kāi)票不超過(guò)三萬(wàn)，就視為經(jīng)營(yíng)額沒(méi)達(dá)到三萬(wàn)。更有甚者，還有個(gè)體戶(hù)認(rèn)為，如果我的開(kāi)票額沒(méi)達(dá)到定額，我還剩下一部分額度“沒(méi)用完”，這部分發(fā)票我還拿去“賣(mài)”，“賣(mài)”給有需要的人。這種思想是非常危險(xiǎn)的，其一：即使銷(xiāo)售時(shí)沒(méi)開(kāi)票，這部分未開(kāi)票收入也應(yīng)計(jì)入經(jīng)營(yíng)額；其二，“沒(méi)用完”的發(fā)票額度拿去賣(mài)，這構(gòu)成虛開(kāi)，因?yàn)槟愀鷮?duì)方之間不存在真實(shí)的購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系。

二、定期定額方式下偷稅的認(rèn)定 

如果稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，定期定額戶(hù)在定額執(zhí)行期的實(shí)際經(jīng)營(yíng)額、所得額超過(guò)了定額，或者當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)額、所得額超過(guò)定額一定幅度，但并沒(méi)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)及結(jié)清應(yīng)納稅款，這種情況下能不能認(rèn)定為偷稅？

這是可以的。關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，16號(hào)令的表述為：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)追繳稅款、加收滯納金，并按照法律、行政法規(guī)規(guī)定予以處理。當(dāng)然，也可以按照《稅收征管法》第六十三條關(guān)于偷稅的規(guī)定處理處罰，這是沒(méi)有任何障礙的。

原因在于，第一，即便是實(shí)行了定期定額，但在執(zhí)行期結(jié)束后的規(guī)定時(shí)間內(nèi)，個(gè)體戶(hù)還要進(jìn)行一次“清理”，如果實(shí)際經(jīng)營(yíng)額和所得額超過(guò)定額，要按照實(shí)際額度申報(bào)繳稅，如果沒(méi)有如實(shí)申報(bào)繳稅，造成了少繳稅，當(dāng)然構(gòu)成偷稅。第二，當(dāng)期經(jīng)營(yíng)額和所得額超過(guò)定額偏離幅度的，及時(shí)申報(bào)結(jié)清稅款也是一種法定義務(wù)，如果沒(méi)有及時(shí)申報(bào)結(jié)清，也屬于虛假申報(bào)，少繳稅的話(huà)也構(gòu)成偷稅。

關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的明確處理，目前有效的文件是《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局加強(qiáng)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收征管強(qiáng)化查帳征收工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)發(fā)〔1997〕12號(hào)）：查帳征收戶(hù)和定期定額征收戶(hù)均應(yīng)依法如實(shí)申報(bào)納稅，不申報(bào)、申報(bào)不實(shí)或者超過(guò)定額一定幅度未申報(bào)調(diào)整定額的，一經(jīng)查出按偷稅處理。

這里有個(gè)小小的問(wèn)題，國(guó)發(fā)〔1997〕12號(hào)是個(gè)國(guó)務(wù)院的批轉(zhuǎn)文件，它的性質(zhì)并非行政法規(guī)，而是規(guī)范性文件。因?yàn)楦鶕?jù)《立法法》規(guī)定，行政法規(guī)有特定的制定程序和形式，并由總理簽署國(guó)務(wù)院令的形式公布。單純的國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)，不符合行政法規(guī)的要件。在學(xué)術(shù)界，對(duì)于它的效力位階還有爭(zhēng)議，因?yàn)樵凇读⒎ǚā飞?，它沒(méi)有合適的位置。它是低于行政法規(guī)高于部門(mén)規(guī)章嗎？《立法法》沒(méi)有明確。有意思的是，總局的部門(mén)規(guī)章《個(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第17號(hào)）規(guī)定，其制定依據(jù)之一就是國(guó)發(fā)〔1997〕12號(hào)文件。這說(shuō)明，國(guó)發(fā)〔1997〕12號(hào)文件現(xiàn)在不但有效，而且它的效力不低于總局規(guī)章。

在實(shí)踐中，有些納稅人，包括有些稅務(wù)干部，都認(rèn)為這種情況不宜定偷稅。很重要的原因在于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于大連市稅務(wù)檢查中部分涉稅問(wèn)題處理意見(jiàn)的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕402號(hào)），這個(gè)批復(fù)一共有三條，第三條是“對(duì)于采取定期定額征收方式的納稅人，在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)其實(shí)際應(yīng)納稅額大于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定數(shù)額的差額部分，應(yīng)據(jù)實(shí)調(diào)整定額數(shù)，不進(jìn)行處罰?！?

按照《稅收征管法》第六十三條的表述，只要是偷稅，一定會(huì)并處處罰；如果不進(jìn)行處罰，可以反推出不構(gòu)成偷稅。但是，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第26號(hào)）中，總局的這個(gè)批復(fù)不在里面，這說(shuō)明它已經(jīng)失效了。而且，就批復(fù)中第三條那么一句話(huà)的表述來(lái)看，沒(méi)說(shuō)清楚是不是定額執(zhí)行期后規(guī)定期限內(nèi)沒(méi)有如實(shí)申報(bào)繳稅，也沒(méi)有說(shuō)清是不是當(dāng)期實(shí)際額度超過(guò)了偏離幅度沒(méi)有及時(shí)申報(bào)結(jié)清。總之，這個(gè)批復(fù)已經(jīng)失效，不再是認(rèn)定偷稅的障礙。

那么，可以做如下總結(jié)：對(duì)于是否定性為偷稅，應(yīng)區(qū)別對(duì)待。如果個(gè)體戶(hù)在定額執(zhí)行期結(jié)束后向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理申報(bào)，申報(bào)不實(shí)，且實(shí)際經(jīng)營(yíng)額、所得額高于定額，造成少繳稅款的；或該納稅人當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)額、所得額超過(guò)定額一定幅度，但在規(guī)定期限內(nèi)未向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)繳納稅款的，可定為偷稅。否則，不定偷稅。